Artículos de Interés

En operaciones intragrupo, el tratamiento contable de la cesión de un inmueble sin contraprestación debe atender a su realidad económica y normativa fiscal. La consulta 2 del BOICAC 140/enero 2025 analiza esta cuestión.

La operación objeto de análisis, consistente en la cesión sin contraprestación de un inmueble entre una filial (Sociedad B) y su matriz (Sociedad A), debe atender al fondo económico y no solo a la forma jurídica. Así lo establece el artículo 34.2 del Código de Comercio, el cual determina que la contabilización de las operaciones debe reflejar su realidad económica.

Desde el punto de vista contable, el tratamiento de estas operaciones está regulado por la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21.ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la cual establece que:

"Las operaciones entre empresas del mismo grupo se contabilizarán según las normas generales. Si el precio acordado difiere de su valor razonable, la diferencia se registrará conforme a la realidad económica de la operación."

Además, la Resolución de 5 de marzo de 2019 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) establece criterios sobre la distribución de dividendos y la recuperación de la inversión en estas operaciones.

Registro contable de la cesión del inmueble

La cesión del inmueble sin contraprestación se asimila a un arrendamiento operativo gratuito, por lo que la sociedad filial (B) debe reconocer la operación atendiendo a su valor razonable.

Registro en la sociedad cedente (Sociedad B - Filial)

Se condona el derecho de cobro sobre la sociedad matriz, lo que se debe registrar con cargo a reservas y abono a cuentas de ajustes por periodificación. Asiento contable: (129) Resultado del ejercicio (113) Reservas voluntarias (por el valor razonable del inmueble cedido) (480) Ingresos a distribuir en varios ejercicios (según plazo de cesión)

Registro en la sociedad cesionaria (Sociedad A - Matriz)

El beneficio de la cesión gratuita se considerará una distribución de dividendos o recuperación de la inversión, con contrapartida en cuentas de ajustes por periodificación. Asiento contable: (472) Hacienda Pública, IVA soportado (752) Ingresos por subvenciones, donaciones y legados (480) Ingresos a distribuir en varios ejercicios

Ejemplo

Veamos un supuesto en el que se dan los siguientes datos:

La sociedad B (filial) cede un inmueble a la sociedad A (matriz) sin contraprestación durante 10 años. Valor razonable del arrendamiento: 1.000.000 euros. Vida útil remanente del inmueble: 30 años. El inmueble tiene una hipoteca pendiente de 400.000 euros, con pagos anuales de 40.000 euros. La sociedad A realizará mejoras en el inmueble valoradas en 200.000 euros, financiadas con una subvención.

En la sociedad B (cedente):

Reconocimiento de la condonación de la cuenta a cobrar:

(113) Reservas voluntarias 1.000.000

                        a (480) Ingresos a distribuir en varios ejercicios  1.000.000

Ajuste por la hipoteca pendiente:

(170) Deudas a largo plazo con entidades financieras  400.000

                         a (572) Bancos  400.000

Reconocimiento anual del ingreso por arrendamiento:

(480) Ingresos a distribuir en varios ejercicios  100.000

                         a (752) Ingresos por subvenciones  100.000

En la sociedad A (cesionaria):

Reconocimiento del derecho a uso del inmueble:

(752) Ingresos por subvenciones  1.000.000

                        a (480) Ingresos a distribuir en varios ejercicios  1.000.000

Registro de la subvención recibida para mejoras:

(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones  200.000

                         a (752) Ingresos por subvenciones  200.000

Reconocimiento anual del gasto:

(621) Arrendamientos y cánones  100.000

                        a (480) Ingresos a distribuir en varios ejercicios  100.000

Implicaciones en las empresas del grupo y posibles riesgos ante una inspección

Implicaciones contables y financieras

Impacto en el patrimonio neto: La filial (B) reduce su patrimonio neto al condonar el derecho de cobro, lo que podría afectar a futuras financiaciones o distribución de dividendos. Reconocimiento del ingreso en la matriz: La sociedad matriz (A) refleja la cesión como una distribución de dividendos o recuperación de la inversión, lo que podría impactar en su estructura financiera. Efectos en los ratios financieros: Los ajustes por periodificación pueden alterar indicadores clave como EBITDA o rentabilidad del activo.

Riesgos ante una inspección fiscal

Recalificación de la operación como una donación gravada: La Administración Tributaria podría considerar que la cesión es una liberalidad y exigir el pago del ISD. Ajuste en el valor razonable: Si el valor razonable no está bien documentado, la inspección podría corregirlo y generar ajustes contables y fiscales. No deducibilidad del gasto en la matriz: La AEAT podría cuestionar la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble en la matriz si considera que la operación carece de sustancia económica. Aplicación del IVA: Si el inmueble está afecto a actividad económica, la operación podría estar sujeta a IVA, lo que requeriría ajustes en la facturación y autoliquidaciones. Requerimiento de documentación de operaciones vinculadas: Al ser una operación intragrupo, se debe documentar adecuadamente para evitar sanciones por incumplimiento de normativa sobre precios de transferencia.

Como consecuencia de la anterior crisis económica que produjo un importante número de ejecución de préstamos con garantía hipotecaria, numerosos prestatarios plantearon reclamaciones judiciales en relación con la legalidad de la cláusula contractual que regulaba el tipo de interés en los casos en que estaba referenciado al denominado Índice de referencia de los préstamos hipotecarios de las Cajas de Ahorros (IRPH).

En el presente artículo se analizan las principales conclusiones de la Sentencia de 12 de diciembre del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre cuestiones relativas a la aplicación del citado índice de referencia para determinar el tipo de interés en los préstamos hipotecarios.

INTRODUCCIÓN

La inclusión en los contratos de préstamos hipotecarios de la cláusula relativa al tipo de interés vinculada al índice de referencia del mercado hipotecario (en adelante, IRPH) ha supuesto una fuente de controversias entre los consumidores y las entidades de crédito.

Para una mayor clarificación inicial, es precio señalar que hasta el año 2013, las entidades de crédito utilizaban de forma principal los siguientes índices de carácter variable para establecer la cláusula de interés en las operaciones de préstamo hipotecario:

El índice EURIBOR, que ha sido el más aplicado. Dicho índice se vincula a las operaciones interbancarias de préstamo que formalizan mutuamente las entidades de crédito en el ámbito de la zona euro Índice CECA. Generado por la Confederación Española de Cajas de Ahorro y que se refiere los préstamos formalizados por las Cajas de Ahorro. Tras la crisis del sistema financiero en España ha dejado de tener vigencia Índice de referencia de préstamos hipotecarios (IRPH). Se determina como el tipo de interés medio de los préstamos hipotecarios a más de tres años para adquisición de vivienda libre

Como consecuencia de la crisis económica y financiera iniciada en el año 2008 que supuso un incremento notorio de procedimientos judiciales de ejecución de préstamos con garantía hipotecaria, se produjo un número significativo de controversias y litigios judiciales en relación principalmente con la cláusula de tipo interés basado en el índice IRPH.

La aplicación del índice IRPH (principalmente aplicado por las Cajas de Ahorros) ha sido cuestionado por deudores hipotecarios al entender que dicho índice les resultaba perjudicial en comparación con otros índices alternativos (principalmente, el Euribor), dado que el citado IRPH no es un tipo de interés nominal, sino que se determine en base la media de operaciones similares. Sin embargo, el tipo anual equivalente (TAE) del IRPH al considerar en su cálculo el resto de las comisiones y gastos de la operación de préstamo hipotecario es superior al de otros índices utilizados en otras operaciones equivalentes.

Durante diversos años se han ido dictando sentencias judiciales sobre dicha materia con pronunciamientos diversos y, en ocasiones, contradictorios. De forma sumaria, las principales sentencias en relación con la cláusula del IRPH previamente a la Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2024:

Sentencia del TJUE de 3 de marzo de 2020 (asunto C-125/18) Autos del TJUE (asuntos C-655/20 y C-796/21) Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2022 y 1 de febrero de 2022

El criterio que se infería de las resoluciones citadas podía resumirse sucintamente en que la publicación de un índice de referencia previsto legalmente podía considerarse como transparente por tratarse de información publicada y que asimismo resulta disponible y accesible para un consumidor usual que esté razonablemente informado sobre las características de dicho índice de referencia (IRPH).

Así, el Auto del TJUE de 17 de noviembre de 2021, interpretando el artículo 5 de la Directiva 93/13/CEE en relación con la exigencia de transparencia de las cláusulas contractuales de un préstamo hipotecario concluyó que no era preciso incluir en el contrato la definición completa del índice de referencia que se utiliza para determinar el tipo de interés variable, ni asimismo entregar al consumidor con carácter previo a la celebración del contrato, un folleto informativo en el que se incluya la evolución del índice.

Asimismo, el Tribunal Supremo en las Sentencias posteriores emitidas a dicho Auto del TJUE, al abordar el análisis de abusividad de dicha cláusula estimó que no concurrían los elementos para apreciar la misma (existencia de mala fe en la utilización del índice de referencia ni la existencia de un desequilibrio significativo en perjuicio del consumidor.

ANÁLISIS DE LA SENTENCIA DEL TJUE DE 12 DE DICIEMBRE DE 2024

La Sentencia de 12 de diciembre de 2024 del TJUE se emite en relación con el asunto C-300/23 y constituye una resolución que tiene una importante relevancia en el ámbito de la protección de los consumidores de servicios financieros. El origen de la misma se refiere a diversas cuestiones prejudiciales planteadas por el Juzgado de Primera Instancia n.º 8 de San Sebastián, que solicitó aclaraciones relativas a diversos aspectos sobre la transparencia y abusividad de la cláusula IRPH en relación con la Directiva 93/13/CEE.

El objeto de la controversia se refiere a un contrato de préstamo hipotecario, con una duración de 35 años. La cláusula del tipo de interés se pactó variable, determinándose su revisión periódica en base a la evolución del índice IRPH de las Cauas de Ahorros.

Se plantea inicialmente si el consumidor tenía conocimiento suficiente sobre el funcionamiento del índice y, en particular, sobre el hecho de que en el mismo se incluía, además del tipo de interés nominal, los gastos y comisiones del préstamo hipotecario.

Adicionalmente, en relación con las exigencias legales de transparencia, se plantea por parte del Juzgado de primera instancia si el cliente hubiera aceptado la inserción de la cláusula controvertida si el consumidor hubiese comprendido el funcionamiento del método de cálculo del IRPH de las Cajas de Ahorros.

Análisis del control de transparencia del Índice IRPH

En relación con dicha cuestión, el TJUE se remite a su criterio manifestado en anteriores resoluciones, insistiendo en que las entidades de crédito no están obligadas a informar al consumidor sobre la definición del índice IRPH y su evolución anterior. Tampoco resulta preciso informar que dicho índice tenía la consideración de TAE, siempre que hubiera facilitado información suficiente previa al consumidor al objeto de que pudiera acceder a la misma que hubiese sido publicada previamente en relación con dicho índice.

El TJUE entiende que si la entidad de crédito no ha proporcionado las indicaciones precisas para que el consumidor pueda acceder a la información pública del índice de referencia, estaría obligada a facilitar una definición completa de dicho índice, así como cualquier otra información relevante asociada (en particular, las advertencias sobre determinadas particularidades que hubiera efectuado la autoridad competente de control). En cualquier caso, incumbe al profesional de la entidad de crédito ofrecer al consumidor toda la información que, en virtud de la normativa nacional aplicable en el momento de la celebración del contrato, esté obligado a proporcionar.

Abusividad de la cláusula IRPH en el caso de falta de transparencia

Se trata de una de las cuestiones más relevantes examinada por el TJUE, por cuanto se trata de una cuestión debatida en los Tribunales, ya que debe analizarse si la cláusula IRPH resulta abusiva en el caso de no superar el denominado test de transparencia de la misma.

La Sentencia del TJUE considera que la apreciación del carácter abusivo de la cláusula IRPH debe efectuarse según las circunstancias específicas del contrato de préstamo hipotecario. Por tanto, deberá compararse el método de cálculo del tipo de los intereses ordinarios previsto por dicha cláusula en relación con el tipo de interés efectivo de los intereses resultantes con los métodos de cálculo generalmente aplicados (específicamente en relación con los tipos de interés aplicados en el mercado hipotecario) en la fecha en que se celebró el contrato de préstamo con otros que sean de características similares en relación con la cuantía del préstamo y duración.

Por tanto, en aquellos supuestos en que el tipo de interés resultante del índice IRPH fuera significativamente más elevado que otros préstamos similares en la fecha contratada, podría declarase su abusividad y consiguiente nulidad del contrato de préstamo.

Efectos de la falta de transparencia y abusividad de la cláusula IRPH

Una vez efectuados los análisis anteriores y en el supuesto de calificarse una cláusula IRPH como abusiva, se plantea asimismo los efectos de la misma.

El Juzgado de Primera Instancia planteó al TJUE en su cuestión prejudicial la posibilidad de que en el caso de considerarse la cláusula IRPH abusiva y nula, el juez nacional pudiera aplicar un diferencial negativo al objeto de que el contrato pudiera subsistir y reducir de este modo el desequilibrio económico perjudicial para el consumidor.

No obstante, el TJUE impide dicha posibilidad y determina que el juez nacional no tiene dicha facultad, sino que puede en todo caso sustituir dicha cláusula por una disposición supletoria del derecho nacional del país, lo cual genera incertidumbre en aquellos casos en que no existe en el contrato o en la legislación una regulación específicamente establecida de forma, reduciendo de este modo la facultad moderadora del juez para atemperar el perjuicio producido al consumidor. Así, el TJUE dispone que no es factible que el órgano jurisdiccional modifique la cláusula IRPH añadiéndole un elemento que permita remediar el desequilibrio que genera en detrimento del consumidor

En aquellos supuestos en que no pudiera subsistir el contrato sin la cláusula abusiva, el TJUE permite al juez declarar la nulidad del contrato, impidiendo que la entidad de crédito reclame a su cliente la cantidad prestada más los intereses legales desde la disposición del préstamo.

Como conclusión de lo expuesto, cabe señalar que la Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2024 establece unos parámetros interpretativos para que los jueces nacionales puedan efectuar el análisis acerca de la transparencia y abusividad de las cláusulas IRPH, pero su concreción requerirá muy posiblemente de ulteriores pronunciamientos jurisprudenciales al objeto de ir acotando  los efectos económicos que se deriven en aquellos supuestos en los que una cláusula IRPH sea considerada abusiva en perjuicio del consumidor.

La Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2024 relativa a las cláusulas IRPH en préstamos hipotecarios de los consumidores exige el control judicial de transparencia y abusividad de dichas cláusulas con carácter previo a determinar su nulidad.

Los criterios que recoge la citada Sentencia requerirán un pronunciamiento posterior de los Tribunales españoles en relación con su aplicación práctica a los contratos de préstamo individualizados que contengan la cláusula IRPH.

El artículo 69.Tres.2.º de la LIVA establece que se considerará establecimiento permanente (EP) "cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales".

En particular, se incluyen:

Sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres e instalaciones. Tiendas, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Minas, canteras, pozos de petróleo o gas y otros lugares de extracción de productos naturales. Obras de construcción, instalación o montaje con duración superior a 12 meses. Explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. Instalaciones de almacenamiento utilizadas para la entrega de mercancías. Centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. Bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

Para que se configure un EP, se requiere que exista un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar actividades económicas de forma autónoma. Esta definición está alineada con el artículo 11 del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, el cual precisa que un EP debe contar con una organización que le permita recibir y utilizar los servicios que se le presten para sus propias necesidades.

Criterios jurisprudenciales y problemáticas comunes

La doctrina del TJUE ha refinado el concepto de establecimiento permanente en el IVA. Algunos de los casos más relevantes incluyen:

Asunto C-533/22 (Adient Alemania y Adient Rumanía): Se establece que la pertenencia a un mismo grupo empresarial o la existencia de contratos de prestación de servicios no prueban por sí solas la existencia de un EP. Asunto C-232/22 (Cabot Plastics): Se confirma que el EP debe analizarse desde la perspectiva del destinatario de los servicios y no del prestador. Asunto C-931/19 (Titanium Ltd): Se determina que un inmueble en alquiler no constituye por sí solo un EP si no cuenta con medios humanos y materiales. Asunto C-475/23: Se concluye que la falta de contabilidad separada para el EP no justifica negar el derecho a la deducción del IVA.

También podemos destacar como criterios del Tribunal Supremo y TEAC:

La Sentencia 1676/2023 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 5 de mayo de 2023. En esta resolución, el tribunal aborda la posibilidad de que una filial española sea considerada un EP de su matriz no residente a efectos del IVA. La Resolución del TEAC de 2017 que establece que la mera disponibilidad de un punto de amarre en un puerto no implica la existencia de un EP.

Determinación del lugar de prestación de los servicios

El artículo 44 de la Directiva del IVA establece que, por regla general, los servicios se entienden prestados en el lugar donde el destinatario tenga su sede. No obstante, si los servicios se prestan a un EP en otro Estado miembro, el IVA se devenga en dicho EP.

Para que un destinatario de servicios pueda considerarse que tiene un EP en un Estado miembro, debe contar con medios humanos y materiales suficientes para recibir y utilizar los servicios.

Algunos conflictos recurrentes en la determinación del EP incluyen:

Dificultades en la diferenciación entre EP y centros de costes. Subcontrataciones o prestación exclusiva de servicios que no otorgan independencia económica. Desacuerdos entre la Administración Tributaria y los contribuyentes sobre la existencia de un EP.

Recomendaciones prácticas

Realizar un análisis previo de la estructura empresarial para evitar contingencias fiscales. Evaluar los contratos con filiales y terceros para determinar si pueden dar lugar a un EP. Monitorizar la evolución de la jurisprudencia del TJUE y del TEAC para conocer las interpretaciones más recientes. Buscar asesoramiento especializado antes de establecer una presencia en otro país.

Riesgos ante una inspección fiscal

Riesgo Identificado

Consecuencia

Solución

La Administración considera que existe un EP no declarado

Regularización de IVA e intereses de demora

Realizar un análisis preventivo sobre la estructura empresarial

Falta de contabilidad separada para el EP

Pérdida del derecho a deducción del IVA

Implementar registros contables separados

Subcontratación con exclusividad que genera indicios de EP

Posible reclamación de IVA no ingresado

Revisar los términos contractuales para evitar exclusividad total

Dificultad en determinar la localización del servicio

Doble imposición o conflicto con otra Administración Tributaria

Aplicar la doctrina del TJUE y revisar los artículos 44 y 192 bis de la Directiva del IVA

Ejemplo de conflicto de EP

Una empresa francesa (TechSoft France) presta servicios de consultoría tecnológica a clientes españoles. Para facilitar la operativa en España, la empresa abre una filial en Madrid (TechSoft España, S.L.), cuya función declarada es únicamente realizar marketing y apoyo administrativo a la casa matriz.

TechSoft España tiene empleados que trabajan en España, pero oficialmente solo se encargan de labores de marketing y administración. Los contratos con clientes en España son firmados directamente por TechSoft France, sin que TechSoft España intervenga en la negociación o cierre de contratos. TechSoft España factura a la matriz por servicios internos de apoyo. Los consultores de TechSoft France viajan a España frecuentemente para prestar servicios, pero facturan directamente desde Francia sin aplicar IVA español.

Inspección de la AEAT

La AEAT inicia una inspección y considera que TechSoft España es un EP de TechSoft France en España por los siguientes motivos:

Existencia de medios humanos y técnicos en España que, aunque formalmente hacen marketing, en la práctica apoyan y gestionan la prestación de los servicios de consultoría. Dependencia económica y operativa: La filial solo trabaja para la matriz y no tiene clientes propios. Participación en la prestación de servicios: Se detecta que los empleados de TechSoft España participan en reuniones con clientes y ayudan en la implementación de los proyectos. Viajes frecuentes de consultores desde Francia a España para prestar los servicios, lo que refuerza la idea de una presencia estable.

Consecuencias fiscales

Si la AEAT considera que TechSoft España es un EP de TechSoft France en España, esto implicaría:

Obligación de tributar en España por el IVA de los servicios prestados en territorio español. Sanciones e intereses de demora por el IVA no liquidado correctamente. Riesgo de doble imposición si Francia también grava los mismos ingresos.

Defensa de la empresa

TechSoft France podría argumentar que TechSoft España no es un EP, basándose en:

La falta de autonomía en la prestación de los servicios: La filial no tiene poder para negociar ni firmar contratos con clientes. La actividad de la filial es meramente auxiliar (marketing y apoyo administrativo). Los servicios son prestados directamente desde Francia por consultores desplazados, sin estructura permanente en España.

Posible resolución

Si la AEAT mantiene su criterio, TechSoft France tendría dos opciones:

Aceptar la regularización y empezar a tributar el IVA en España. Recurrir la decisión, argumentando que la filial no cumple con los requisitos de EP según la jurisprudencia del TJUE (como en los casos Titanium Ltd (C-931/19) o Cabot Plastics (C-232/22)).

El concepto de establecimiento permanente en el IVA sigue siendo objeto de interpretaciones y litigios. La jurisprudencia del TJUE ha enfatizado que la mera tenencia de infraestructura no es suficiente, requiriéndose la combinación de medios humanos y materiales con capacidad operativa real. Además, se ha establecido que la determinación del EP debe realizarse desde la perspectiva del destinatario de los servicios y no del prestador.

En definitiva, la existencia o no de un establecimiento permanente en el IVA debe analizarse caso por caso, considerando la normativa vigente y la interpretación de los tribunales nacionales y comunitarios.

El tratamiento contable de los ingresos y los costes asociados ha evolucionado significativamente con la entrada en vigor de la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 15, la cual establece principios para el reconocimiento de ingresos procedentes de contratos con clientes. En el contexto español, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 10 de febrero de 2021 ha adaptado estos principios al Plan General de Contabilidad (PGC 1514/2007).

Uno de los aspectos clave de esta normativa es la contabilización de los costes incrementales incurridos para la obtención de contratos con clientes, los cuales deben reconocerse de forma sistemática en función del ingreso generado. Este artículo profundiza en los criterios normativos, el tratamiento contable y las implicaciones prácticas de los costes incrementales.

Definición y naturaleza de los costes incrementales

De acuerdo con el artículo 91 de la NIIF 15 y la Resolución del ICAC de 2021, los costes incrementales de la obtención de un contrato son aquellos costes en los que la entidad incurre exclusivamente para obtener un contrato con un cliente y que no se habrían producido si dicho contrato no se hubiese obtenido.

Ejemplos de costes incrementales: Comisiones pagadas a empleados o agentes por la obtención de contratos. Incentivos o bonificaciones sujetos a la firma del contrato. Gastos administrativos específicos ligados directamente a la formalización de un acuerdo comercial.

Por el contrario, no se consideran costes incrementales aquellos gastos recurrentes de la empresa, tales como:

Salarios fijos del personal de ventas. Gastos generales de publicidad y marketing. Costes de desplazamiento o reuniones previas a la firma del contrato. Tratamiento contable de los costes incrementales 1. Reconocimiento y periodificación

Según el artículo 92 de la NIIF 15, los costes incrementales deben capitalizarse como un activo si la empresa espera recuperar dichos costes a lo largo del contrato. En caso contrario, deben reconocerse como gasto en el ejercicio en que se incurran.

Además, el artículo 21 de la Resolución del ICAC de 2021 establece que los costes incrementales deben periodificarse de manera sistemática y coherente con la transferencia de bienes o servicios al cliente, utilizando la cuenta 480 de gastos anticipados para imputarlos a resultados en proporción a los ingresos obtenidos.

2. Ejemplo

Si una empresa incurre en un coste incremental de 30.000 € en comisiones para obtener un contrato de 600.000 €, el tratamiento contable sería:

Registro inicial de costes incrementales (01/01/202X):

(62-) Comisión 30.000 €                         a (572) Bancos c/c 30.000 €

Periodificación de costes en función del ingreso generado (31/12/202X - Año 1, suponiendo ingresos de 300.000 €):

(480) Gastos anticipados 15.000 €                                   a (62-) Comisión 15.000 €

Registro de los 15.000 € restantes en Año 2 (31/12/202X+1):

(62-) Comisión 15.000 €                         a (480) Gastos anticipados 15.000 €

El ICAC ha emitido diversas consultas aclaratorias sobre la contabilización de los costes incrementales:

Consulta 1 del BOICAC 130: Se reconoce un coste como incremental solo si existe una relación directa con la captación del contrato. Consulta 2 del BOICAC 136: Los costes incrementales deben incluirse en la partida "Otros gastos de explotación" en la cuenta de pérdidas y ganancias. Consulta 1 del BOICAC 139: Confirma que estos costes deben ser periodificados en función del ingreso generado.

Además, la NIIF 15 establece que los contratos pueden ser individuales o agrupados en carteras cuando sus características sean similares, permitiendo una aplicación práctica más flexible de la normativa.

Si bien la NIIF 15 establece criterios globales, la aplicación de los costes incrementales en España presenta ciertas diferencias respecto a otras normativas:

Aspecto

NIIF 15

Resolución del ICAC 2021

Capitalización

Obligatoria si se espera recuperar el coste

Similar a la NIIF 15

Periodificación

En función del ingreso generado

Uso de la cuenta 480 de gastos anticipados

Aplicación obligatoria

Grupos cotizados

Empresas que aplican PGC 1514/2007

Para garantizar la correcta contabilización de los costes incrementales, se recomienda:

Distinguir adecuadamente los costes incrementales de otros gastos operativos. Aplicar criterios de periodificación en función del devengo de los ingresos. Revisar la normativa vigente y consultas del ICAC para evitar errores en la imputación contable. Realizar auditorías internas para garantizar que los registros contables reflejen fielmente la realidad financiera de la empresa.

La amortización es un proceso contable fundamental que permite reflejar la pérdida de valor de un activo a lo largo del tiempo. Su correcta gestión impacta en:

La rentabilidad del negocio. La carga fiscal y las deducciones impositivas. La toma de decisiones sobre inversiones y reemplazo de activos.

Seleccionar el método de amortización correcto es clave para optimizar la gestión financiera. Existen varios métodos regulados por la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

Amortización lineal: Se distribuye uniformemente el costo del activo a lo largo de su vida útil. Porcentaje constante sobre el valor pendiente: Reduce progresivamente la base de amortización, siendo más elevada en los primeros años. Método de los números dígitos: Se asigna un porcentaje decreciente al activo, beneficiando la amortización acelerada. Plan personalizado aprobado por la Administración: Permite adaptar la amortización según necesidades específicas. Justificación del importe por parte del contribuyente: Es necesario demostrar técnicamente la distribución de los costos.

El método lineal es el más utilizado, pero la amortización acelerada tiene ventajas como:

Beneficios fiscales: Permite deducir mayores gastos al inicio, reduciendo la carga tributaria. Mejora del flujo de caja: Aumenta la liquidez inicial para reinversión. Reflejo realista de la depreciación: Ideal para activos con rápida obsolescencia. Reducción del impacto de la obsolescencia: Clave en sectores de innovación. Facilita la toma de decisiones de inversión: Aporta información precisa sobre el retorno del activo.

La vida útil de un activo es la estimación del tiempo en que generará beneficios económicos para la empresa. Se recomienda:

Revisar anualmente la vida útil estimada. Analizar el desgaste físico, cambios tecnológicos y condiciones del mercado. Ajustar la estrategia de amortización según el uso real del activo.

Un cálculo erróneo de la vida útil puede generar problemas contables y fiscales, afectando la toma de decisiones empresariales.

La amortización es una estrategia fiscal efectiva, ya que permite reducir la base imponible y optimizar el pago de impuestos. Para ello:

Se debe conocer la normativa vigente y los incentivos fiscales aplicables. Mantener un registro contable detallado. Planificar fiscalmente para maximizar beneficios y minimizar costos.

Algunas jurisdicciones permiten amortización acelerada o beneficios fiscales adicionales para determinados sectores o tipos de activos.

Vigilancia del deterioro del patrimonio empresarial

El deterioro de activos ocurre cuando su valor neto contable es superior a su importe recuperable. Causas frecuentes:

Depreciación del mercado. Avances tecnológicos que reducen su utilidad. Factores económicos o regulatorios adversos.

Estrategias para mitigar el impacto del deterioro:

Realizar auditorías y revisiones periódicas. Aplicar pruebas de deterioro en activos con alto riesgo de obsolescencia. Ajustar la amortización cuando se identifique pérdida de valor.

Un sistema de monitoreo eficiente ayuda a mantener una contabilidad transparente y evitar sorpresas financieras.

En el ámbito de la gobernanza corporativa, la delegación de facultades en el seno del Consejo de Administración es un mecanismo clave para la operativa de las sociedades mercantiles. Sin embargo, esta delegación está sujeta a una regulación estricta, especialmente en lo que respecta a la figura del Consejero Delegado.

El artículo 249 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) establece los requisitos y limitaciones para la atribución de funciones ejecutivas a un miembro del consejo, requiriendo que dicha delegación se formalice mediante un contrato específico aprobado por el Consejo de Administración con mayoría reforzada.

Además de los aspectos normativos, recientes resoluciones del Registro Mercantil han endurecido la exigencia de este contrato, generando incertidumbre en la práctica empresarial. Asimismo, la Sentencia 311/2024 de la Audiencia Provincial de Madrid introduce un nuevo criterio sobre la exigencia de contrato en cargos gratuitos, lo que ha provocado un debate en la doctrina y en la interpretación de la norma.

1. La delegación de facultades en el Consejo de Administración

El Consejo de Administración es el órgano encargado de gestionar y representar a la sociedad, con excepción de aquellas materias reservadas a la Junta General. No obstante, su capacidad de actuación puede verse delegada en determinados casos.

Según el artículo 249.2 LSC, cuando los estatutos lo permitan, el Consejo de Administración puede delegar ciertas funciones en una comisión ejecutiva o en uno o varios consejeros delegados, fijando los límites y modalidades de la delegación. Esta facultad es especialmente relevante en grandes sociedades donde la toma de decisiones se agiliza mediante este tipo de estructuras.

Sin embargo, existen límites a esta delegación, tanto en cuanto a los procedimientos como en cuanto a las facultades que pueden ser transferidas.

2. Facultades que no pueden ser delegadas

La LSC establece que el Consejo de Administración no puede delegar determinadas funciones que se consideran esenciales para la sociedad, entre las que destacan:

Supervisión del funcionamiento de las comisiones y órganos delegados. Definición de políticas y estrategias generales de la sociedad. Autorización o dispensa de deberes de lealtad de los consejeros. Formulación de cuentas anuales y su presentación a la Junta General. Nombramiento y destitución de Consejeros Delegados y fijación de condiciones de su contrato. Decisiones sobre remuneración de consejeros. Convocatoria de la Junta General de Accionistas y elaboración del orden del día.

Estos aspectos reflejan la importancia de mantener un control directo sobre los asuntos estratégicos de la sociedad, evitando que se transfieran competencias que puedan comprometer su estabilidad o el cumplimiento normativo.

3. El contrato del consejero delegado: requisitos y formalización

Cuando un miembro del Consejo de Administración es nombrado Consejero Delegado o se le otorgan funciones ejecutivas mediante un poder general, la LSC exige la formalización de un contrato que cumpla los siguientes requisitos:

Aprobación previa del Consejo de Administración por al menos dos tercios de sus miembros. El consejero afectado debe abstenerse de participar en la deliberación y votación. El contrato debe incorporarse al acta del Consejo de Administración. Debe incluirse una referencia expresa en la escritura de nombramiento. El documento debe especificar claramente los derechos y obligaciones del Consejero Delegado, incluyendo su retribución si la hubiera.

Esta exigencia busca reforzar el principio de transparencia en la gestión y asegurar que los consejeros no actúen en beneficio propio sin el control del resto de los miembros del órgano de administración.

4. Inscripción en el Registro Mercantil y posición registral

El Registro Mercantil ha adoptado una postura estricta en la inscripción de los nombramientos de Consejeros Delegados, exigiendo la acreditación del contrato en la escritura de nombramiento.

Para evitar problemas en la inscripción, se recomienda:

Documentar adecuadamente el contrato y adjuntarlo al acta del Consejo. Incluir una referencia expresa en la certificación del acuerdo. Verificar que se cumplen todos los requisitos legales.

En ausencia de este contrato, el Registro Mercantil está rechazando las inscripciones, lo que puede generar retrasos y complicaciones en la operativa de la sociedad.

5. Excepción en caso de cargo gratuito: sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid

Uno de los aspectos más controvertidos en la aplicación de esta normativa es la exigencia de contrato en los casos en que el cargo de Consejero Delegado sea gratuito.

La Sentencia 311/2024 de la Audiencia Provincial de Madrid, de 4 de octubre de 2024, ha establecido que en aquellos casos en que el Consejero Delegado no perciba una retribución, no existe la obligación de formalizar el contrato.

Este criterio contrasta con la posición del Registro Mercantil, que sigue exigiendo el contrato como requisito ineludible. Por lo tanto, se recomienda:

Analizar cada caso concreto antes de prescindir del contrato. Consultar con expertos jurídicos para evitar problemas de inscripción. 6. Recomendaciones

En definitiva, la delegación de facultades en el Consejo de Administración es un mecanismo útil para la gestión de la sociedad, pero está sujeto a importantes restricciones y requisitos formales.

El contrato del Consejero Delegado es una pieza clave en la regulación de las funciones ejecutivas, y su omisión puede acarrear problemas tanto en el ámbito societario como en la inscripción registral.

A tener en cuenta:

Revisar los estatutos sociales para verificar las condiciones de delegación de facultades. Asegurar la aprobación del contrato del Consejero Delegado por el Consejo de Administración. Verificar que el contrato cumpla con los requisitos exigidos por la ley. Presentar la documentación completa ante el Registro Mercantil para evitar rechazos. En caso de cargos gratuitos, analizar la conveniencia de formalizar el contrato ante la incertidumbre jurídica.